Η απαλλαγή των υπηρεσιών εκπαίδευσης από τον ΦΠΑ στην ψηφιακή εποχή
Ο Λάμπρος Μπέλεσης, Οικονομολόγος – Σύμβουλος Επιχειρήσεων, Πρόεδρος της Πανελλήνιας Ένωσης Λογιστών Οικονομολόγων (ΠΑΕΛΟ), σχολιάζει την εφαρμογή του ισχύοντος πλαισίου υπό το φως της Ε.2071/2020 και των νέων τεχνολογικών εξελίξεων.
Ο Λάμπρος Μπέλεσης, Οικονομολόγος – Σύμβουλος Επιχειρήσεων, Πρόεδρος της Πανελλήνιας Ένωσης Λογιστών Οικονομολόγων (ΠΑΕΛΟ)
Εισαγωγή
Η εκπαίδευση δεν αποτελεί μία ακόμη οικονομική δραστηριότητα. Αποτελεί έναν από τους βασικότερους παράγοντες οικονομικής ανάπτυξης, κοινωνικής συνοχής και ενίσχυσης του ανθρώπινου κεφαλαίου.
Κάθε επένδυση στη γνώση δημιουργεί πολλαπλασιαστικά οφέλη για την οικονομία, βελτιώνει την παραγωγικότητα, ενισχύει την ανταγωνιστικότητα των επιχειρήσεων και αυξάνει τις δυνατότητες προσαρμογής της κοινωνίας στις συνεχείς τεχνολογικές και παραγωγικές μεταβολές. Για τον λόγο αυτό, τόσο το ενωσιακό όσο και το ελληνικό φορολογικό δίκαιο αντιμετωπίζουν διαχρονικά τις υπηρεσίες εκπαίδευσης με ιδιαίτερο τρόπο, προβλέποντας, υπό συγκεκριμένες προϋποθέσεις, την απαλλαγή τους από τον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ).
Τα τελευταία χρόνια, όμως, η έννοια της εκπαίδευσης μεταβάλλεται με πρωτοφανή ταχύτητα. Η φυσική παρουσία στην αίθουσα διδασκαλίας συνυπάρχει πλέον με τις ψηφιακές πλατφόρμες, την εξ αποστάσεως εκπαίδευση, τα υβριδικά προγράμματα, τις υπηρεσίες ασύγχρονης μάθησης και, πλέον, με εφαρμογές τεχνητής νοημοσύνης που μπορούν να δημιουργούν εκπαιδευτικό υλικό, να αξιολογούν επιδόσεις και να προσαρμόζουν τη μαθησιακή διαδικασία στις ανάγκες κάθε εκπαιδευόμενου.
Η τεχνολογία άλλαξε ριζικά τον τρόπο με τον οποίο παράγεται, μεταδίδεται και αποκτάται η γνώση. Δεν άλλαξε όμως τον κοινωνικό ρόλο της εκπαίδευσης. Ακριβώς εκεί γεννάται και ο σύγχρονος φορολογικός προβληματισμός.
Μπορεί ένα μάθημα που πραγματοποιείται μέσω τηλεδιάσκεψης να αντιμετωπίζεται φορολογικά με τον ίδιο τρόπο όπως ένα μάθημα σε φυσική αίθουσα; Πότε μία υπηρεσία εξακολουθεί να αποτελεί εκπαιδευτική δραστηριότητα και πότε αποκτά τα χαρακτηριστικά μίας ηλεκτρονικά παρεχόμενης υπηρεσίας;
Και, κυρίως, είναι το ισχύον νομοθετικό πλαίσιο αρκετά ευέλικτο ώστε να καλύψει τις νέες μορφές εκπαίδευσης που δημιουργεί η τεχνητή νοημοσύνη; Τα ερωτήματα αυτά δεν είναι θεωρητικά. Αποτελούν πλέον ζητήματα καθημερινής εφαρμογής για πανεπιστήμια, Κέντρα Δια Βίου Μάθησης, Κέντρα Επαγγελματικής Κατάρτισης, εκπαιδευτικές επιχειρήσεις, λογιστές και φορολογικούς συμβούλους, οι οποίοι καλούνται να εφαρμόσουν κανόνες που θεσπίστηκαν σε μία εποχή κατά την οποία πολλές από τις σημερινές τεχνολογικές δυνατότητες δεν υπήρχαν.
Η εγκύκλιος Ε.2071/2020 αποτέλεσε μία ιδιαίτερα σημαντική διοικητική παρέμβαση, καθώς έδωσε σαφείς κατευθύνσεις για τη φορολογική αντιμετώπιση της εξ αποστάσεως εκπαίδευσης.
Ωστόσο, έξι χρόνια μετά την έκδοσή της, τόσο η νομοθεσία όσο και η τεχνολογία έχουν εξελιχθεί σημαντικά, δημιουργώντας νέα δεδομένα που αξίζουν προσεκτικής εξέτασης.
Σκοπός του παρόντος άρθρου δεν είναι η παρουσίαση μιας ακόμη εγκυκλίου της Φορολογικής Διοίκησης. Σκοπός είναι να εξετάσει κατά πόσο το ισχύον πλαίσιο εξακολουθεί να ανταποκρίνεται στις απαιτήσεις της σύγχρονης εκπαίδευσης και να συμβάλει στον προβληματισμό για τη μελλοντική εξέλιξη της φορολογικής αντιμετώπισης των εκπαιδευτικών υπηρεσιών.
1) Γιατί η εκπαίδευση απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ: Η απαλλαγή των υπηρεσιών εκπαίδευσης από τον ΦΠΑ δεν αποτελεί μία εξαίρεση που θεσπίστηκε για να ευνοήσει έναν συγκεκριμένο επαγγελματικό κλάδο. Αντιθέτως, εκφράζει μία διαχρονική επιλογή του ευρωπαϊκού και του εθνικού νομοθέτη να προστατεύσει ένα αγαθό με ιδιαίτερη κοινωνική και αναπτυξιακή αξία. Σε αντίθεση με τις περισσότερες οικονομικές δραστηριότητες, η εκπαίδευση παράγει οφέλη που υπερβαίνουν τον άμεσο αποδέκτη της υπηρεσίας.
Η βελτίωση των γνώσεων και των δεξιοτήτων του ανθρώπινου δυναμικού αυξάνει την παραγωγικότητα, ενισχύει την καινοτομία, διευκολύνει την προσαρμογή στις τεχνολογικές εξελίξεις και δημιουργεί καλύτερες προϋποθέσεις οικονομικής ανάπτυξης. Η επιβολή ΦΠΑ στο κόστος της εκπαίδευσης θα οδηγούσε αναπόφευκτα σε αύξηση του οικονομικού βάρους για μαθητές, φοιτητές, εργαζομένους και επιχειρήσεις που επενδύουν στην κατάρτιση του προσωπικού τους. Η απαλλαγή, επομένως, λειτουργεί ως εργαλείο ενίσχυσης της πρόσβασης στη γνώση και όχι ως φορολογικό προνόμιο.
Η φιλοσοφία αυτή αποτυπώνεται διαχρονικά τόσο στην ευρωπαϊκή νομοθεσία όσο και στον ελληνικό Κώδικα ΦΠΑ, ο οποίος προβλέπει την απαλλαγή συγκεκριμένων υπηρεσιών εκπαίδευσης όταν πληρούνται οι νόμιμες προϋποθέσεις. Με άλλα λόγια, η απαλλαγή της εκπαίδευσης από τον ΦΠΑ δεν αποτελεί παρέκκλιση από τον γενικό κανόνα της φορολόγησης. Αποτελεί συνειδητή πολιτική επιλογή υπέρ της γνώσης, της δια βίου μάθησης και της ανάπτυξης του ανθρώπινου κεφαλαίου.
Η φιλοσοφία αυτή παραμένει απολύτως επίκαιρη. Εκείνο όμως που έχει μεταβληθεί είναι ο τρόπος με τον οποίο παρέχεται πλέον η εκπαίδευση.
2) Η Ε.2071/2020 και το πραγματικό πρόβλημα που ήρθε να λύσει: Η ταχεία ανάπτυξη της εξ αποστάσεως εκπαίδευσης δημιούργησε σημαντικές αμφιβολίες ως προς τη φορολογική αντιμετώπιση των σχετικών υπηρεσιών. Η χρήση τηλεδιασκέψεων, διαδικτυακών πλατφορμών και ψηφιακών εργαλείων οδήγησε αρκετούς στο συμπέρασμα ότι κάθε υπηρεσία που παρέχεται μέσω διαδικτύου θα πρέπει να χαρακτηρίζεται αυτομάτως ως ηλεκτρονικά παρεχόμενη υπηρεσία. Η προσέγγιση αυτή θα οδηγούσε σε εσφαλμένα συμπεράσματα.
Η Ε.2071/2020 εκδόθηκε για να αποκαταστήσει αυτή τη σύγχυση και να επαναφέρει τη συζήτηση στην ουσία της συναλλαγής. Η σημαντικότερη συμβολή της εγκυκλίου δεν ήταν ότι δημιούργησε νέο δίκαιο. Δεν το έκανε. Η πραγματική της αξία ήταν ότι διευκρίνισε πως το κρίσιμο στοιχείο δεν είναι το τεχνολογικό μέσο μέσω του οποίου παρέχεται η υπηρεσία, αλλά η πραγματική φύση της.
Εφόσον υπάρχει ουσιαστική εκπαιδευτική διαδικασία, ενεργή συμμετοχή εκπαιδευτή και πραγματική μετάδοση γνώσης, η χρήση του διαδικτύου δεν μεταβάλλει από μόνη της τον χαρακτήρα της υπηρεσίας. Η αρχή αυτή αποτέλεσε σημείο αναφοράς για την εφαρμογή της φορολογικής νομοθεσίας και εξακολουθεί να διατηρεί την αξία της μέχρι σήμερα. Ωστόσο, τα ερωτήματα που καλείται να απαντήσει πλέον η Φορολογική Διοίκηση είναι πολύ διαφορετικά από εκείνα του 2020.
3) Τι ισχύει σήμερα: Η Ε.2071/2020 εξακολουθεί να αποτελεί το βασικό ερμηνευτικό σημείο αναφοράς για την εξ αποστάσεως εκπαίδευση. Η εφαρμογή της όμως δεν μπορεί πλέον να εξετάζεται απομονωμένα. Οι μεταγενέστερες τροποποιήσεις του Κώδικα ΦΠΑ, οι αλλαγές που ενσωματώθηκαν κατ’ εφαρμογή του ενωσιακού δικαίου, καθώς και οι νέοι κανόνες για τις εικονικές εκπαιδευτικές εκδηλώσεις και τον τόπο παροχής των υπηρεσιών, διαμόρφωσαν ένα πιο σύνθετο πλαίσιο.
Σήμερα, ο φορολογικός χαρακτηρισμός μιας εκπαιδευτικής υπηρεσίας απαιτεί συνολική αξιολόγηση. Δεν αρκεί να εξεταστεί αν πρόκειται για εκπαιδευτική δραστηριότητα. Πρέπει να συνεκτιμηθούν ο τρόπος παροχής της υπηρεσίας, ο βαθμός ανθρώπινης παρέμβασης, η εγκατάσταση του λήπτη, οι κανόνες περί τόπου παροχής και οι ειδικές διατάξεις που εφαρμόζονται στις διασυνοριακές συναλλαγές.
Η βασική αρχή της Ε.2071/2020 παραμένει αναλλοίωτη. Το κανονιστικό περιβάλλον μέσα στο οποίο εφαρμόζεται, όμως, έχει γίνει αισθητά πιο σύνθετο.
4) Η μεγάλη αλλαγή της ψηφιακής εποχής: Κατά την άποψή μου, εδώ βρίσκεται και η ουσία του προβληματισμού. Το 2020 το βασικό ερώτημα ήταν αν το Zoom αποτελεί εκπαίδευση. Το 2026 το ερώτημα είναι αν η τεχνητή νοημοσύνη μπορεί να αποτελεί μέρος της εκπαιδευτικής διαδικασίας χωρίς να μεταβάλλεται η φορολογική της αντιμετώπιση. Η διαφορά δεν είναι απλώς τεχνολογική. Είναι πρωτίστως νομική και φορολογική. Το 2020 η τεχνολογία λειτουργούσε κυρίως ως μέσο επικοινωνίας μεταξύ εκπαιδευτή και εκπαιδευόμενου. Ο άνθρωπος εξακολουθούσε να αποτελεί το επίκεντρο της εκπαιδευτικής διαδικασίας.
Σήμερα η πραγματικότητα είναι διαφορετική. Η τεχνητή νοημοσύνη μπορεί να δημιουργεί εκπαιδευτικό υλικό, να σχεδιάζει εξατομικευμένα προγράμματα μάθησης, να διορθώνει εργασίες, να αξιολογεί επιδόσεις, να απαντά σε ερωτήματα σε πραγματικό χρόνο και να προσαρμόζει δυναμικά το περιεχόμενο στις ανάγκες κάθε εκπαιδευόμενου.
Με άλλα λόγια, η τεχνολογία δεν περιορίζεται πλέον στην υποστήριξη της εκπαιδευτικής διαδικασίας. Σε αρκετές περιπτώσεις συμμετέχει ενεργά στη διαμόρφωσή της. Και εδώ ακριβώς γεννάται το νέο φορολογικό ερώτημα. Εάν ο ανθρώπινος εκπαιδευτής περιορίζεται στον σχεδιασμό ή στην εποπτεία της διαδικασίας και το μεγαλύτερο μέρος της εκπαίδευσης παρέχεται μέσω εφαρμογών τεχνητής νοημοσύνης, παραμένει η υπηρεσία εκπαιδευτική με την έννοια που γνωρίζουμε μέχρι σήμερα ή αποκτά διαφορετικά χαρακτηριστικά; Η ισχύουσα νομοθεσία δεν δίνει ακόμη σαφή απάντηση. Και είναι απολύτως λογικό. Οι σχετικές διατάξεις σχεδιάστηκαν σε μία εποχή όπου η τεχνητή νοημοσύνη δεν είχε ακόμη ενσωματωθεί στην καθημερινή εκπαιδευτική πρακτική.
5) Τα νέα ερωτήματα της φορολογικής πρακτικής: Για πολλά χρόνια οι φορολογικές διαφορές στον χώρο της εκπαίδευσης αφορούσαν κυρίως το αν ένας φορέας πληρούσε τις νόμιμες προϋποθέσεις για την απαλλαγή από τον ΦΠΑ. Σήμερα όμως τα ερωτήματα έχουν αλλάξει. Η καθημερινή πρακτική οδηγεί πλέον σε νέους προβληματισμούς, όπως:
- Πώς αντιμετωπίζεται φορολογικά μία υπηρεσία όπου ο εκπαιδευτής υποστηρίζεται από AI Tutor που απαντά αυτόνομα στις ερωτήσεις των εκπαιδευομένων;
- Ποια είναι η φορολογική αντιμετώπιση εκπαιδευτικών προγραμμάτων που χρησιμοποιούν εφαρμογές όπως το ChatGPT ή άλλα μεγάλα γλωσσικά μοντέλα για τη δημιουργία εξατομικευμένου εκπαιδευτικού περιεχομένου;
- Πώς αξιολογούνται τα συστήματα Adaptive Learning, τα οποία μεταβάλλουν αυτόματα τη δομή και τη δυσκολία του εκπαιδευτικού υλικού ανάλογα με την πρόοδο κάθε μαθητή;
- Ποια είναι η αντιμετώπιση προγραμμάτων που παρέχονται αποκλειστικά μέσω ψηφιακών εκπαιδευτών (avatars);
- Πώς πρέπει να αντιμετωπιστούν φορολογικά τα προγράμματα εκπαίδευσης που πραγματοποιούνται σε περιβάλλοντα εικονικής ή επαυξημένης πραγματικότητας (Virtual ή Augmented Reality);
- Τι ισχύει για τα προηχογραφημένα ή on-demand εκπαιδευτικά προγράμματα, όπου η ανθρώπινη παρέμβαση περιορίζεται σημαντικά;
- Μπορεί η αξιολόγηση εξετάσεων ή εργασιών από εφαρμογές τεχνητής νοημοσύνης να επηρεάσει τον χαρακτηρισμό της υπηρεσίας;
- Τα περισσότερα από τα παραπάνω ερωτήματα δεν έχουν ακόμη απαντηθεί ρητά από τη διοικητική πρακτική. Σήμερα ίσως φαίνονται θεωρητικά. Είναι όμως σχεδόν βέβαιο ότι μέσα στα επόμενα χρόνια θα αποτελέσουν ζητήματα καθημερινής εφαρμογής για εκπαιδευτικούς οργανισμούς, επιχειρήσεις και λογιστές.
6) Μία ευκαιρία για τη Φορολογική Διοίκηση Η εμπειρία των τελευταίων ετών δείχνει ότι η Ε.2071/2020 ανταποκρίθηκε αποτελεσματικά στις ανάγκες της εποχής κατά την οποία εκδόθηκε. Η βασική αρχή που εισήγαγε εξακολουθεί να αποτελεί ασφαλή οδηγό για την ερμηνεία των σχετικών διατάξεων. Ωστόσο, η πραγματικότητα εξελίσσεται ταχύτερα από οποιαδήποτε άλλη περίοδο των τελευταίων δεκαετιών. Δεν θεωρώ ότι απαιτείται αλλαγή της φιλοσοφίας της απαλλαγής των υπηρεσιών εκπαίδευσης από τον ΦΠΑ.
Αντίθετα, η απαλλαγή αυτή εξακολουθεί να υπηρετεί έναν ουσιαστικό κοινωνικό και αναπτυξιακό σκοπό. Εκείνο που θεωρώ ότι έχει πλέον ωριμάσει είναι η ανάγκη επικαιροποίησης του ερμηνευτικού πλαισίου. Μία νέα διοικητική παρέμβαση, η οποία θα λαμβάνει υπόψη όχι μόνο τις νομοθετικές μεταβολές αλλά και τις τεχνολογικές εξελίξεις των τελευταίων ετών, θα ενίσχυε σημαντικά την ασφάλεια δικαίου και θα περιόριζε τις διαφορετικές ερμηνείες που αναπόφευκτα δημιουργούνται σε ένα τόσο δυναμικό περιβάλλον.
Παράλληλα, θα παρείχε σαφείς κατευθύνσεις στους εκπαιδευτικούς οργανισμούς, στις επιχειρήσεις και στους λογιστές που καλούνται καθημερινά να εφαρμόσουν τη φορολογική νομοθεσία σε περιπτώσεις οι οποίες μέχρι πριν από λίγα χρόνια δεν υπήρχαν. Η πρόληψη των ερμηνευτικών αμφισβητήσεων είναι πάντοτε προτιμότερη από την εκ των υστέρων επίλυσή τους.
Επίλογος
Η εκπαίδευση υπήρξε διαχρονικά ένας από τους σημαντικότερους μοχλούς οικονομικής ανάπτυξης και κοινωνικής προόδου. Για τον λόγο αυτό, η απαλλαγή της από τον ΦΠΑ δεν αποτελεί μία απλή φορολογική διευκόλυνση αλλά μία συνειδητή πολιτική επιλογή υπέρ της γνώσης, της δια βίου μάθησης και της επένδυσης στο ανθρώπινο κεφάλαιο.
Η βασική αρχή που ανέδειξε η Ε.2071/2020 εξακολουθεί να είναι απολύτως επίκαιρη. Η χρήση της τεχνολογίας δεν μεταβάλλει από μόνη της τον χαρακτήρα μιας εκπαιδευτικής υπηρεσίας. Εκείνο όμως που μεταβάλλεται με εξαιρετικά γρήγορους ρυθμούς είναι ο ίδιος ο τρόπος με τον οποίο παράγεται, μεταδίδεται και αξιοποιείται η γνώση.
Η τεχνητή νοημοσύνη, οι ψηφιακές πλατφόρμες, τα υβριδικά μοντέλα μάθησης και οι νέες μορφές εκπαιδευτικών υπηρεσιών δημιουργούν προκλήσεις που πριν από λίγα χρόνια δεν μπορούσαν να προβλεφθούν. Η φορολογική νομοθεσία δεν καλείται να αλλάξει τη φιλοσοφία της απαλλαγής.
Καλείται να διασφαλίσει ότι η φιλοσοφία αυτή θα εξακολουθήσει να εφαρμόζεται με σαφήνεια, ασφάλεια δικαίου και συνέπεια σε ένα εκπαιδευτικό περιβάλλον που εξελίσσεται ταχύτερα από ποτέ. Η τεχνολογία αλλάζει τον τρόπο με τον οποίο διδάσκουμε. Δεν αλλάζει όμως την αξία της εκπαίδευσης. Και η φορολογική νομοθεσία οφείλει να εξελίσσεται με τρόπο που να προστατεύει αυτή την αξία, χωρίς να ανακόπτει την καινοτομία.
